Hazine Taşınmazlarında Damga Vergisi Genel Bakış
Hazine taşınmazları hakkında tesis edilen işlemlerin bir kısmı damga vergisine tabidir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesine göre, Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Kanun'daki "kağıtlar" terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri kapsar.
Kanun'un 3. maddesine göre damga vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir; resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait damga vergisini kişiler öder.
Hazine taşınmazlarına ilişkin işlemlerde damga vergisi uygulaması, ihale kararları (karar pulu), kira sözleşmeleri, irtifak hakkı ve kullanma izni işlemleri ile okul kantinlerine ilişkin özel durumlar bakımından farklılık gösterir. Bu rehberde, ilgili mevzuat ve idari uygulamalar çerçevesinde söz konusu işlemlere ilişkin damga vergisi esasları ele alınmaktadır.
İhale Kararlarında Damga Vergisi (Karar Pulu)
Karar Pulu Nedir?
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun II/2 fıkrası uyarınca, Kanun'un 8. maddesinde tanımlanan resmi dairelerin aldıkları ihale kararları ile resmi daire olmasa dahi kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların aldıkları ihale kararları damga vergisine tabidir. Bu şekilde alınan damga vergisi "ihale kararı" gereğince alındığı ve eskiden pul yapıştırmak suretiyle tahsil edildiği için "karar pulu" olarak adlandırılır.
Söz konusu kararlar, ilgililerince imzalanması (ihale makamının onayını gerektiren durumlarda ihale makamının onayı ve imzası) ile hukuken tekemmül eder ve damga vergisine konu teşkil eder.
Milli Emlak İhalelerinde Karar Pulu Uygulaması
Milli emlak tarafından yapılan ihalelerin ita amiri tarafından onaylanması da 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun II/2 fıkrası uyarınca damga vergisine tabidir. Ancak satış işlemlerinde karar pulu alınmaz. 4706 sayılı Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrasına göre Hazineye ait taşınmaz malların satış ve devir işlemleri ve bu işlemler sırasında düzenlenen belgeler vergi, resim ve harçtan müstesnadır. Bu nedenle Hazine taşınmazlarının satışında alınan ihale kararları ile düzenlenen sözleşmeler (örneğin taksitli satış sözleşmeleri) damga vergisinden müstesnadır.
Karar Pulu Nasıl Hesaplanır?
488 sayılı Kanun'a göre, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları binde 5,69 oranında damga vergisine (karar pulu) tabidir. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01/01/2010 tarihinden geçerli olmak üzere Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun II/2 fıkrasındaki kağıtlara ilişkin damga vergisi oranı binde 4,95 olarak belirlenmiş olup, uygulamada güncel oran binde 5,69'dur.
Kira, İrtifak Hakkı ve Kullanma İzni İhalelerinde Karar Pulu
Kira, irtifak, kullanma izni gibi süre öngören ihalelerde karar pulu bedeli, ihale bedelinin sözleşme süresiyle çarpılması suretiyle hesaplanır. Bu oranın sözleşme süresi ile çarpılıp çarpılmayacağı konusunda 488 sayılı Kanun'da açıklık bulunmamakla birlikte, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın özelgeleri bu oranın kira süresi ile çarpılması gerektiği yönündedir.
Örneğin Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 11/10/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-1788 sayılı özelgesinde
"Üniversitesince 28.04.2010 tarihinde ihalesi yapılan … İşine ilişkin olarak düzenlenen ihale kararının, ihalenin kantinin 3 yıl süre ile kiralanmasına ilişkin olduğu dikkate alındığında, ihale bedeli ile kiralama süresinin çarpımı sonucu bulunacak toplam ihale tutarı üzerinden binde 4,95 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir."ifadesine yer verilmiştir. Bakanlığımızın 05.12.2012 tarihli ve 32387 sayılı yazısı da bu yöndedir. Yazıya göre
"Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmazların ilk yıl bedeli belirlenmek suretiyle bir yıldan uzun süreli olarak irtifak hakkı tesisi/kullanma izni verilmesi işleminde, bu konuda alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşmenin, ilk yıl için belirlenen tutar ile irtifak hakkı/kullanma izni süresinin çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden yukarıda belirtilen nispetlerde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir."
Buna göre, kira ve irtifak hakkı ihalelerinin ita amiri tarafından onaylanması nedeniyle, damga vergisi oranının (binde 5,69), ihale bedeli ve sözleşme süresi ile çarpımı sonucu bulunacak miktarda damga vergisi alınması gerekir.
Karar Pulu Ne Zaman Tahsil Edilir?
Karar pulu bedeli olarak alınan damga vergisi, sözleşme düzenlenmeden önce ilgilisinden tahsil edilir. Şayet ilgilisi bu damga vergisini ödemez ise yükümlülüklerini yerine getirmemiş olacağı için sözleşme düzenlenmez ve ihale iptal edilir. Bu durumda tahakkuk eden damga vergisi tahsil için ilgili vergi dairesine gönderilir.
İhalenin İptali Halinde Karar Pulu
Damga Vergisi Kanunu uyarınca, yazılıp imzalanan veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenerek herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan, yani hukuken tekemmül eden kağıtlarda damga vergisi alacağı doğar. Bu nedenle, hukuken tekemmül eden kağıda konu işlemin daha sonra çeşitli sebeplerle iptali damga vergisinin iadesini gerektirmez.
Bununla birlikte 6728 sayılı Kanun'un 28/b maddesiyle 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına "(4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi halinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.)" şeklinde parantez içi hüküm eklenmiştir. İhalenin yargı kararıyla iptalinde işlem hukuk aleminde hiç doğmamış gibi olacağından tahsil edilen damga vergisinin iade edilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.
Hazine Taşınmazlarının Kiraya Verilmesinde Damga Vergisi
Kira İhalesinin Onayından Kaynaklanan Damga Vergisi
Kira ihalelerinin ita amiri tarafından onaylanması işlemleri, yukarıda açıklandığı üzere binde 5,69 oranında damga vergisine tabidir. Bu oranın kira süresi ile çarpılması gerektiği yönündeki GİB özelgeleri ve Bakanlık yazısı uyarınca, kira ihalelerinde karar pulu, ihale bedeli ile sözleşme süresinin çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden hesaplanır.
Kira Sözleşmesinden Kaynaklanan Damga Vergisi
Hazine tarafından yapılan kiraya verme işlemlerinde kiracı ile Hazine arasında kira sözleşmesi düzenlenir. Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun I/A bölümünün 1. ve 2. bendi kira konusuyla ilgilidir. 1 nolu bende göre mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler binde 9,48; kira mukavelenameleri (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) binde 1,89 nispetinde damga vergisine tabidir.
Bakanlığımızca 81 İl Valiliğine yazılan 19.02.2016 tarihli ve 4953 sayılı yazıda ve bu yazıya dayanak olan GİB tarafından Bakanlığımıza yazılan 02.02.2016 tarihli ve 9770 sayılı yazıda "İdaremizce düzenlenen kira sözleşmelerinde kiralama işlemlerinin yanı sıra taahhüt cezai şarta vb. yer verilmesi durumunda, sözleşmesinde yer alan işlemlerin Damga Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin ikinci fıkrası hükmü çerçevesinde birbirine bağlı bir asıldan doğma işlemler olarak değerlendirilmesi, kira işleminden mukavele süresine göre kira bedeli dikkate alınarak Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 bölümüne göre sözleşmede yer alan taahhüt, cezai şart vb. işlemlerinden ise aynı tablonun I/A-1 bölümüne göre nispi damga vergisi hesaplanması, yapılan hesaplama sonucuna göre en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerektiği, Diğer taraftan söz konusu sözleşmelerde inşaat proje yapımına ilişkin değer içeren bir taahhüde veya cezai şarta yer verilmemesi durumunda, dolayısıyla sözleşmelerin sadece kira sözleşmesi mahiyeti taşıması durumunda, ilk yıl kira bedeli ile kira süresinin çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 bölümüne göre nispi damga vergisine tabi tutulacağı" belirtilmiştir.
Ancak 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun'un 24. maddesiyle 488 sayılı Kanun'un 6. maddesine eklenen fıkraya göre "Pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin müeyyidesi mahiyetinde olan taahhütlerden, başlı başına bir sözleşmeye konu olmadıkça damga vergisi alınmaz." Bu nedenle bu değişiklikten itibaren cezai şart ile kira sözleşmesinin karşılaştırılması ve hangisi yüksek ise ondan damga vergisi alınması uygulamasına gerek bulunmamaktadır.
Ayrıca söz konusu yazıda kira sözleşmelerinin Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 bölümüne göre nispi damga vergisine tabi tutulacağı ifade edilmiştir. Ancak bu kuralın büfe, kantin, çay ocağı gibi işletme hakkı verilen yerleri de kapsayıp kapsamadığı konusunda yazıda açıklık bulunmamaktadır.
İrtifak Hakları ve Kullanma İzinlerinde Damga Vergisi
İrtifak Hakkı Sözleşmelerinde Damga Vergisi
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na 15.07.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle eklenen hükümle "Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmazlara ilişkin ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni sözleşmeleri (yatırım taahhüdü bulunanlar dâhil ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni süresine göre bulunacak bedel üzerinden) binde 9,48 oranında damga vergisi alınması" öngörülmüştür.
Ancak Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik'in 75. maddesinin 2. fıkrasına göre ön izin süresi içerisinde yükümlülüklerin yerine getirilmesi hâlinde, Yönetmeliğin eki İrtifak Hakkına İlişkin Resmi Senede Yazılacak Hükümleri (Ek-14) içerecek şekilde resmi senet düzenlenmesi suretiyle irtifak hakkı tesis edilir. Aynı Yönetmeliğin 46. maddesine göre irtifak hakkı tesisinde, İdare ile müşteri arasında sözleşme imzalanmaksızın irtifak hakkına ilişkin hükümler doğrudan tapu müdürlüğünde düzenlenen resmi senede işlenir. Bu hükümler gereğince irtifak haklarında sözleşme düzenlenmemektedir.
11.09.2014/29116 tarihinde Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik'te yapılan değişikliklerle irtifak haklarında sözleşme düzenlemesi uygulaması kaldırılmıştır. Şu anki mevzuat ve uygulamada tapuda senet dışında ayrıca bir sözleşme düzenlenmemektedir. HTİHY ekinde bulunan hükümler tapuda düzenlenen resmi senede derç edilir. Dolayısıyla burada bir sözleşme değil, tapuda düzenlenen resmi senet söz konusudur. Resmi senetler damga vergisine tabi değildir; bunlardan genel olarak tapu harcı ve döner sermaye ücreti tahsil edilir.
Ancak Hazine taşınmazları açısından özellikli bir durum söz konusudur. 4706 sayılı Kanun'un 7. maddesine göre Hazine taşınmazlarıyla ilgili "İfraz, tevhit, tescil ve tespit işlemleri herhangi bir ücret, bedel ve gider karşılığı talep edilmeksizin ilgili kuruluşlarca talebi izleyen iki ay içinde yerine getirilir." Bu hüküm gereğince irtifak hakkının tescilinden tapu harcı da alınmaması gerekir.
Her ne kadar irtifak hakkı işlemlerini düzenleyen 324 sayılı Milli Emlak Genel Tebliği'nde irtifak haklarında sözleşme düzenleneceği belirtilmekte ise de Yönetmelik'te yapılan değişiklikten sonra irtifak haklarında sözleşme düzenlenmemesi gerekir. Tebliğ, Yönetmeliğe aykırı olamaz. Aykırılık halinde üst norm olan Yönetmelik uygulanır. Bu nedenle irtifak haklarında sözleşme düzenlenmesi ve idarece sözleşmeden damga vergisi alınmasına imkan bulunmamaktadır.
6446 sayılı Kanun Kapsamında Tesis Edilen İrtifak Hakları ve Kullanma İzinleri
4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun 5784 sayılı Kanun ile eklenen geçici 14. maddesinin (c) fıkrasının 2 numaralı bendinde, 31.12.2012 tarihine kadar işletmeye girecek üretim ve otoprodüktör lisansı sahibi tüzel kişilere sağlanan teşvikler uyarınca, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan müstesna olduğu hükme bağlanmıştı. 31.01.2013 tarih ve 28545 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 1/1/2013 tarihinden itibaren geçerli olan 6408 sayılı Kanun'un 3. maddesiyle de, 4628 sayılı Kanun'un geçici 14. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan "31.12.2012" ibaresi "31.12.2015" olarak değiştirilmişti.
30/03/2013 tarih ve 28603 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun geçici 4. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde de 31.12.2015 tarihine kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere sağlanan teşvikler uyarınca, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Ayrıca, 6446 sayılı Kanun'un 30. maddesinin (5) numaralı bendi ile 4628 sayılı Kanun'un geçici 14. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır.
28/7/2017 tarihli ve 30137 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5/6/2017 tarihli ve 2017/10451 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Karar ile de 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun geçici 4. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan süreler 31/12/2025 tarihine kadar uzatılmıştır. Bu kapsamda, gerek 4628 sayılı Kanun'daki istisna süresini değiştiren 6408 sayılı Kanun, gerekse 6446 sayılı Kanun'da düzenlenen hüküm ile söz konusu Kanunların yürürlük tarihinden itibaren 31.12.2025 tarihine kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere yatırım teşviki sağlamak üzere, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından üretim lisansı verilmesi halinde, bu kapsamdaki işlemler damga vergisinden müstesnadır.
Okul Kantinlerinin Kiraya Verilmesinde Damga Vergisi
Kira İhalesinin Onayından Kaynaklanan Damga Vergisi (Karar Pulu)
Okul kantinleri için idare ile okul aile birliği arasında düzenlenen sözleşmede belirli bir parayı ihtiva etmediği için bu ihalenin ita amiri tarafından onaylanması nedeniyle karar pulu bedeli alınmasına gerek bulunmamaktadır.
İdare (Maliye) ile Okul Aile Birliği Arasında Düzenlenen Sözleşme
300 sayılı Milli Emlak Genel Tebliği'ne göre söz konusu alanların okul aile birliğince kiralanmasının talep edilmesi halinde, okulun bulunduğu yerdeki defterdarlık veya malmüdürlüğünce 2886 sayılı Kanun'un 51/g maddesi gereğince pazarlık usulüyle okul aile birliğine kiraya verilecektir. Ancak burada belirli bir kira bedeli bulunmamaktadır.
Tebliğe göre söz konusu yerlerin okul aile birliklerince işletilmesi halinde işletilen yerin gayri safi hasılatının %1'i, üçüncü kişilere kiraya verilmesi halinde ise okul aile birliğince elde edilecek gayri safi gelirin %3'ü üçer aylık dönemler itibarıyla, takip eden ayın yirmisine kadar, Hazineye arz bedeli olarak okul aile birliklerince ilgili defterdarlık veya malmüdürlüğüne ödenecektir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nda 5281 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, belirli parayı ihtiva etmeyen akitler damga vergisinin konusu olmaktan çıkarıldığı için Hazine ile Okul Aile Birliği arasında düzenlenen sözleşme ve ihale kararının ita amirince onaylanması damga vergisine tabi değildir.
Zaten 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun, 10 Temmuz 2009 Tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5917 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değiştirilen 16. maddesinde "Eğitim kampüsü yönetimleri ve okul-aile birlikleri, bu madde kapsamında yapacakları işlemler ve düzenlenen kâğıtlar yönünden damga vergisi ve harçlardan muaf; bunlara ve bunlar tarafından yapılan bağış ve yardımlar ise veraset ve intikal vergisinden müstesnadır." hükmü yer almaktadır.
Okul Aile Birliği ile İşletici Arasında Düzenlenen Sözleşme
Okul Aile Birliği ile işletici arasında düzenlenen sözleşmeler damga vergisine tabidir. Bu sözleşmeler kiralama süresi ile kira bedeli dikkate alınarak bulunacak matrah üzerinden Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası uyarınca sözleşmenin imzalandığı tarihte geçerli olan nispette damga vergisine tabi tutulur.
1739 sayılı Kanun'un 5917 sayılı Kanunla değişik 16. maddesi uyarınca okul-aile birliklerine anılan madde kapsamında düzenlenen kâğıtlar yönünden damga vergisi muafiyeti tanındığından damga vergisinin işletici tarafından ödenmesi gerekir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 26. maddesinde "Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kâğıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar." hükmü yer almaktadır.
Ancak 300 sayılı Tebliğ'de Okul Aile Birliği ile işletici arasında düzenlenen sözleşmelerin bir örneğinin ilgili Maliye Kuruluşuna verileceğine dair bir hüküm yer almamaktadır. Bununla birlikte 2012/21128 sayılı Genel Yazı'ya (Okul Kantinlerinin Kiraya Verilmesinde Damga Vergisinin Ödendiğinin Kontrolü) göre Okul Aile Birliği ile işletici arasında düzenlenen sözleşmelerin bir örneğinin ve bu sözleşmeden kaynaklanan damga vergisinin ödendiğini tevsik edici bir belgenin ilgili Maliye Kuruluşuna verileceğinin İdare ile Okul Aile Birliği arasında düzenlenen sözleşmeye özel hüküm olarak konulması, bu sözleşmeden kaynaklanan damga vergisinin ödendiğinin ilgili maliye kuruluşunca kontrol edilmesi, ödenmediğinin tespiti halinde 488 sayılı Kanun'un 26. maddesine göre işlem yapılması gerekmektedir.
Sonuç
Hazine taşınmazlarına ilişkin damga vergisi uygulaması, işlemin türüne göre farklılık gösterir. İhale kararlarında karar pulu, kira sözleşmelerinde nispi damga vergisi, irtifak hakkı ve kullanma izinlerinde ise mevzuat değişiklikleri sonrası sözleşme düzenlenmediğinden damga vergisi doğmamaktadır.
Okul kantinlerinde ise belirli parayı ihtiva etmeyen sözleşmeler damga vergisine tabi değildir; ancak okul aile birliği ile işletici arasındaki sözleşmeler damga vergisine tabidir ve vergi işletici tarafından ödenir. Uygulamada güncel mevzuat ve idari görüşlerin dikkate alınması, olası ihtilafların önlenmesi bakımından önem taşır.